預算會計

預算會計

預算會計(Budget Accounting)是現代會計中與企業會計相對應的另一分支,是適用于各級政府部門、行政單位和各類非營利組織的會計體系。政府與非營利組織會計不以營利為目的,一般不直接生產物質產品,而是通過各自的業務(服務)活動,為上層建築、生產建設和人民生活服務。預算會計是以預算(政府預算和單位預算)管理為中心,以經濟和社會事業發展為目的,以預算收支核算為重點,用于核算社會再生產過程中屬于分配領域中的各級政府部門、行政單位、非營利組織預算資金運動過程和結果的會計體系。

預算會計和企業會計的區別

預算會計和企業會計的區別主要表現在以下幾個方面:

預算會計預算會計

組織目標不同

預算會計提供公共物品,具有非營利性。

核算內容不同

政府與非營利組織會計核算、監督預算為基礎,以預算收支為主要核算內容。

核算原則不同

政府與非營利組織會計掌握和擁有資源會因外部或內部特定目的需要而受到限製,會計核算要求在資產總額等于負債與凈資產總額基礎上,強調固定基金與固定資產總額對應,強調專款專用。

會計處理基礎不同

會計處理基礎是對收入或支出的確認與記錄的標準。

預算會計主體

會計主體是指會計工作為之服務的特定單位,明確會計主體是組織會計工作的前提條件,它規範了會計工作的空間範圍和職能

預算會計預算會計

預算會計目標

會計目標是會計所要達到的目的或者要得到的結果。

預算會計原則

預算會計核算應遵循的基本原則:真實性原則相關性原則、可比性原則、一貫性原則、及時性原則、重要性原則、明晰性原則、收付實現製和權責發生製、歷史成本原則、配比原則、專款專用原則。

預算會計的特征

概況

由于會計具有反映性,行政事業的環境與企業的環境存在巨大的差異,使預算會計具備特有而鮮明的特征。但會計也具有技術屬性,預算會計和企業會計在確認、計量、記錄和報告的許多方面是一致的。在實務中,企業會計常被作為基準用以評價預算會計,那麽如何利用企業會計有關原理和技術構建預算會計體系呢?

預算會計的目標

預算會計有三級目標,即基本目標,中級目標和高級目標。一般認為基本目標是保持公共資金的安全完整,防止腐敗和揭露貪污。中級目標是促進合理的財務管理。財務管理的對象包括稅收的征收、其它收入、購買貨物或服務付款、借款和償付債務等。運行良好的政府對各項業務活動都進行精確地預算或適當地計畫,財務會計製度對經授權的交易的執行情況進行記錄。為此,政府須建立成本會計製度進行成本核算,使政府經濟,高效地運行。預算會計的高級目標是幫助政府解除受托責任。公共受托責任存在官僚機構單位負責人的受托責任、行政部門對立法部門的受托責任,政府對公民的受托責任三層受托責任。解除受托責任的目標可通過增加代理人披露信息的激勵和減少委托人的信息成本來更好的實現。

與企業會計首要目標是決策有用性相比,受托責任是政府財務報告的基石。財務報表是提供給資源提供人易于評價管理當局受托關系的報告。公共受托責任強調對項目受托責任和業績受托責任進行計量和報告,但也須對政策受托責任、過程受托責任、合法性受托責任進行適當地報告。業績計量不應受利益關系集團的操縱,不含糊且明確的計量是履行受托責任不可或缺的條件。因此預算會計特別強調客觀性

預算會計的控製

公共組織的特征是"沒有最終委托人的代理人",不存在所有者權益,一般不受產品市場和資本市場的約束。公共組織主要通過法律(法規)及契約條款、基金會計預算控製來替代其所缺乏的市場規則,並對組織進行約束和控製。預算會計恆等式為:資產-負債=凈資產(基金餘額);收入-支出=結餘。

1. 主體和基金

公共組織提供的產品或服務不存在競爭性的市場以及沒有剩餘索取權的情況下,很難明確地製定管理者的業績評價標準。結果,與公共組織進行協作而發生交易的主體,隻能通過在理事機構(各級人大、理事會)中尋求代表和對管理決策施加適當限製的方式來保護自身的利益。因此,預算會計廣泛使用基金和基金會計

預算會計預算會計

基金是擁有自我平衡賬戶體系的一個財政和會計主體,用于記錄現金和其它財務資源、相關負債、剩餘權益或餘額及其變動,基金賬戶的設定應便于遵循特定的法規要求、限定條款和約束條件來開展活動並實現一定目標。預算會計的顯著特征是將會計科目劃分成多種基金主體,每一種基金主體都與該組織的委托契約所規定的某一種特定公共產品或服務有關,但立法機構或理事會通常會限製基金的使用和基金間的轉移。預算會計通過設立基金主體來控製時間限製和用途限定的資源,防止管理當局將各種基金混合在一起使用,確保並證明政府遵守了法律和管理要求。盡管所有的公共組織都在某種程度上對基金進行了劃分,但是政府組織對基金的劃分則要嚴格得多。

由于基金會計的使用,政府存在會計主體和報告主體之分,一個報告主體包含多個會計主體。另外,政務活動中以逐年或逐個項目為基礎的會計主體通常不存在"持續經營"假設。

2. 預算、撥款和經費保留款

公共組織用預算規則替代了其所缺乏的市場規則,預算在政府中發揮了重要的作用。預算由各級人大負責批準,是政府工作計畫,對管理當局在各個方面的活動做出了詳細專門指導。預算執行情況的比較信息提供了評價管理當局的受托責任的基準。

詳細預算的編製和審批以及將預算納入政府會計系統,確保了政府的行為能夠符合契約締結主體的期望。經批準的逐項撥款作為可用于該年度每一項目的款項,都記入會計賬簿中。由于政府基金的用途是有限製的,為了避免任意賬目的支出超過撥款,設定了經費保留款科目進行控製。會計與控製的這一特征預算抑製了管理者的創造和革新的動力。

3.財務會計與管理會計的融合

公共組織中,財務會計和管理會計不能像企業會計中那樣簡單的區分。在政府會計中,管理會計指預算和控製,它不隻為管理當局服務。預算用來表達公共政策和政治偏好,預算是取得巨觀經濟目標的收入和支出財政政策工具,預算信息為業績計量提供標桿。預算和會計是很難進行區分的,它們在說明和解除政府的財務受托責任方面相互促進和相互補充的。

資產和負債的確認和計量

公共組織的資產和負債很難進行定義。公共組織資產包括自然資源、繼承資產、基礎設施資產、國防資產、大量的無形資產等資產。對于某些公共組織資產來說,成本記錄、計價方法、會計準則和市價可能並不存在,資產的可靠計量可能是困難的,實務中許多固定資產是不計提折舊的。當由于缺乏可靠計量而使這類資產不能被確認,為反映這類資產往往以附註的形式來披露。

公共組織資產按其流動性可分為金融資產和非金融資產,按資產的用途是否受到限製可分為限製性資產,非限製性資產和抵押資產。公共組織資產的計量,區分交換性或非交換性交易獲得的資產分別採用不同的計量模式。對交換性交易獲得的資產採用歷史成本進行計量,對于以非交換性交易獲得的資產,以收到的資產的公允價值計量

政府存在貨幣發行、環境負債、僱員養老金負債等特殊負債,同時很難把政府的契約或法律義務與政治承諾、提供一般福利的社會責任間進行區分。與公司的有限責任相比,民主政府傾向于擴大他們的責任,導致更大的預算和經常的赤字。由于政府會計的計量重點是當期的財務資源,忽視長期債務的計量,以致政府存在大量的隱性債務,給政府的持續運行帶來極大的風險。

收入和支出的確認和計量

政府提供公共物品具有壟斷性。公共物品的非排他性使得不付費者照樣也能消費,因此需要通過稅收等非交換性交易對其進行融資。這些特征使得產品或服務的提供和收入的確認失去聯系,使公共組織的收入和費用進行匹配不可能。同時,由于政府和公眾間的許多交易和事項的非自願性加劇了收入和費用的非匹配性。另外,政府的運營報表按資源流動進行計量和確認,不註重計量政府的服務努力和成就。

公共組織的收入分為非交換性交易收入、交換性交易收入、其它利得三類。稅收、撥款和補助等在內的非交換性交易是公共組織主要的財務來源。《非交換性交易會計和財務報告》規定滿足以下兩個條件才能確認收入:(1)滿足資產的確認標準或收到現金;(2)滿足收入確認標準。根據這兩個標準,政府的財產稅可以可靠地估計,並有標的以利于強製執行。財產稅可採用應計製或修正的應計製進行計量,而其它稅種隻能採用現金製進行確認。撥款和補助的資源提供者經常提出合格性標準或對提供資源的用途進行限製,隻有滿足合格性標準才能對撥款和補助進行確認。

公共組織的成本計量重點是"支出",而非"費用",即會計期間內為:(1)日常運營;(2)資本支出;(3)長期借款本金的償還和支付利息; (4)撥款或補助支出等目的支用的財務資源的金額。按國際貨幣基金組織頒布的政府財政統計的要求,政府支出一般可按經濟性質和按實現的政府職能或社會經濟目標進行分類。

政府會計的硏究方法

與企業會計的實證研究快速發展相比,由于受資料獲取途徑等因素限製,政府會計研究基本還停留在規範研究階段。政府的職能就是確保社會所有契約能夠被有效履行,確保各契約方的合作。政府本身又是一組契約的組合,行政當局的任務就是通過協商簽訂各利益方都滿意的契約,並確保契約的有效履行。政府會計實證研究就是運用契約理論來研究會計變更對各利益方的影響。目前,我國除了側重進行政府會計規範研究外,還大力提倡政府會計實證研究,以便對會計準則製訂提供更多、更好的建議。

預算會計的會計要素

會計要素又稱會計報表要素,是構成會計報表結構的基礎。

預算會計要素包括資產、負債、凈資產、收入、支出5大類,其中,資產、負債和凈資產三個要素構築資產負債表,所以也稱為資產負債表要素;收入和支出兩個要素構築收入支出表,所以也稱為收入支出表要素。

5大要素的含義

資產是政府與非營利組織佔有或者使用的能以貨幣計量的經濟資源,包括各種財產、債權和其他權利。

負債是政府與非營利組織所承擔的能以貨幣計量,需要以資產或勞務償付的債務,包括借入款項、應付帳款、其他應付款、各種應繳款項等。

凈資產是政府與非營利組織所擁有的資產凈值,從數量上等于會計主體資產減去負債後的差額

收入是政府與非營利組織在業務活動中依法取得的非償還性資金。

支出是政府與非營利組織單位按照批準的預算發生的各種資產耗費和損失。

資產負債表要素(資產、負債和凈資產)

在資產負債表三個要素資產、負債和凈資產中,資產、負債是所在組織(營利組織一企業、非營利組織一財政、行政和事業單位)共有的會計要素,而凈資產是預算會計中特有的。它們之間的關系等式為:資產=負債+凈資產。在預算會計中,資產、負債和凈資產(企業會計中稱為所有者權益)三個要素有著不同于在企業會計中的特點。主要表現如下:

第一,行政事業單位資產通常不使用"擁有或控製"這一企業會計常用的確認標準,而使用"佔用或使用"這一標準來確認資產。因為行政事業單位的資產具有取得的無償性和使用的非經營性或非盈利性的特點(除開事業單位的附屬企業和已納入企業會計核算體系的事業單位),特別是行政單位的資產尤其是固定資產通常由政府直接提供的,而不需由行政單位用其業務收入去購買。

第二,預算會計中資產有限定性和非限定性之分。資產的限定性,是指資產的提供者(包括撥款人和贈與人)對所提供的資產規定一定的限製,撥款人和贈與人通常是以通過法規、行政命令或協定等方式對其所提供的資產附加限製,接受資產的非營利組織必須給予以遵守。從時間角度看,限定性有暫時性限定和永久性限定之分。與此相對應,其他資產可歸為非限定性資產。資產的限定性是非營利組織區別于營利組織的一個獨特方面。

第三,非營利組織的負債主要表現為流動負債。如財政總預算會計的負債主要表現為高額度的國債以及因財政周轉金的融通而形成的借入財政周轉金和因體製結算而形成的與上級往來等流動負債;由于國家規定行政事業單位都不得以發行債券的方式來籌集長期資金,同時銀行也一般隻對其提供短期借款而基本上很少提供長期貨款,所以行政事業單位的負債主要是流動負債。因而非營利組織基本不存在資本結構問題及利用杠桿作用問題,但是這卻是以盈利為目的的經營性組織-企業必須考慮的問題。

第四,預算會計中資產與負債的差額採用"凈資產"稱謂,這與國際通行的用法一致。企業會計中與之相對的概念是"所有者權益",它是各種投資者對企業凈資產的所有權;同時,它也是與債權人權益相聯系的概念,它們共同構成"權益"概念。顯然預算會計中的這個差額沒有上述明確的所有者權益特征。因而在預算會計中採用"凈資產"命名以區別于企業會計的"所有者權益"命名是很有必要的,也是非常合適的。

具體地說,與企業所有者權益相比較,非營利組織的凈資產要素,具有以下基本特征:

1、非營利組織不存在現實的所有者,其凈資產不體現企業那樣的所有者權益。

2、出資者,如撥款人、捐款人,是非營利組織凈資產名義上的所有者,他們不要求出售、轉讓或索償其所提供的資財,也不要求憑借其所提供的資財獲得經濟上的利益。

3、實際上,非營利組織由于不以營利為目的,客觀上也無法為其資財的提供者帶來經濟上的利益。

4、現實中,非營利組織的一些資財提供者通常對其所提供資財的使用、維持規定某些限定,即非營利組織的某些凈資產具有限定性。同資產的限定性一樣,對凈資產的限定也可分為暫時性限定與永久性限定。

收入支出表要素(收入、支出)

預算會計中收入支出表的等式關系為:收入-支出=結餘。其中,收入要素與營利組織的收入要素有著顯著的差別,而支出要素是其特有的,"結餘"沒有作為一個會計要素。具體分析如下;

第一,非營利組織的收入具有以下特殊性:

從性質看,非營利組織取得的收入是為了補償支出,而不是為了營利;提供產品或勞務等活動的價格或收費標準不完全按照市場經濟價值規律來決定,甚至無償提供或免費服務。即非營利組織就其所提供的產品或勞務通常取得較低的收入或者甚至不取得收入;政府撥款一方面是為非營組織的存續發展,另一方面含有補貼性質。即有些撥款屬于對低價格、低收費服務的一種彌補。從口徑看,非營利組織的收入是大口徑的而完全不同于營利組織小口徑收入概念。非營利組織的收入不僅包括業務收入,還包括投資利益、利息收入、捐贈收入和政府性的各類撥款等。

從限定看,非營利組織的收入有限定性與非限定性之分。如,接受的捐款,若捐款人關于這筆款項有規定的使用要求或期限,那麽這筆接受的捐贈收入就屬于限定性的收入。

第二,非營利組織的支出要素在設計上,需要與收入要素相配合。同時支出與企業會計的費用相比在許多方面有特殊性。

從功能和目的看,非營利組織的支出有著財政資金再分配以及按照預算向所屬單位撥出經費的性質。

從口徑看,與收入的大口徑相一致,非營利組織的支出也是大口徑的。非營利組織的支出不僅包括費用性支出(狹義費用),還包括資本性支出

從限定看,與限定收入與非限定性收入的區分相一致,非營利組織的支出也可分為限定性支出和非限定性支出,這也是資財提供者的規定要求使然。

從確認看,非營利組織的支出的確認有的採用權責發生製,有的採用收付實現製。而費用的確認基本採用權責發生製。

成本核算看,非營利組織的產品、勞務、項目等,需要單獨核算成本的,可以另外單獨核算處理,這並不否認支出要素的內涵與外延。

第三,結餘是非營利組織在一定期間收入與支出相抵後的差額。由于非營利組織不以營利為目的,其收入與支出的確認口徑與企業收入與費用的確認口徑有著明顯的差別。非營利組織的結餘與企業利潤相比,有著明顯的特殊性,主要表現如下:

1)非營利組織的收入與支出通常也有差額,這個差額並不表現為利潤(或虧損),而表現為結餘(或負結餘)。但非營利組織並不追求這個餘額,而是客觀以予以反映,以提供有用的會計信息

2)在性質上,非營組織的結餘表現凈資產的變動,其屬性為凈資產,而企業的利潤表現為所有者權益的變動。

3)企業利潤存在分配問題並且(正)利潤必須履行納稅義務。非營利組織的結餘一般不存在分配問題。非營利組織正結餘不需履行納稅義務,負結餘實質上是對凈資產的沖減。

4)非營利組織的結餘沒有明確的方向性,而企業利潤表現為貸方餘額。

5)非營利組織的結餘有限定性與非限定性之分。限定性結餘是限定性收入與限定性支出相抵後的結餘,非限定性結餘是非限定性收入與非限定性支出相抵後的結餘。

正因為如此,結餘是否作為非營利組織的一個獨立會計要素,存在不同觀點。

贊成把結餘作為一個獨立會計要素的觀點認為,如同企業會計的收入、費用和利潤三要素構成企業"損益表"的基礎一樣,收入、支出和結餘三要素構成了預算會計的第二等式:收入-支出=結餘,可以作為"收入支出表"的基礎,以系統完整地反映非營利組織的收支情況及其結果。而且關心非營利組織收支情況及其結果的會計信息使用者,也當然希望能提供有關結餘的信息。

不贊成把結餘作為一個獨立會計要素的觀點認為,其一,結餘的本質屬性為凈資產,其作為獨立要素的經濟意義不大。其二,對非營利組織來說,重要的是年度預算的執行情況。結餘作為一個要素,平時無法反映出收支結餘情況的真實結果,即沒有實際的內容。其三,結餘作為預算的執行結果,有很大的不確定性,可能有,也可能沒有;可能是貸方餘額,也可能是借方餘額。那麽連餘額的方向性都無法確定,作為要素是不合適的。

當然,最終結餘沒有作為獨立要素。而實際上,不將結餘作為獨立會計要素並不影響預算收支以及結餘的核算和對預算執行的檢查分析。

預算會計等式

資產=負債+凈資產 (1)

收入-支出=結餘 (2)

資產+支出=負債+凈資產+收入(3)

公式(1)可理解為靜態的會計等式,公式(2)、(3)可理解為動態的會計等式。

預算會計的組成體系

縱向體系是按照國家政權結構和行政區域來劃分的,我國政府預算可分為中央預算和地方預算,後者包括省(自治區、直轄市)、市(社區的市、自治州)、縣(自治縣、不設區的市、市轄區)、鄉(民族鄉、鎮)。

橫向體系是按各級政府所屬各部門劃分建立的,主要由各級政府總預算會計行政單位會計非營利組織會計和參與預算執行的國庫會計、稅收征解會計、專業銀行撥款會計共同組成。 ` 財政總預算會計的分級與政府預算的分級是一致的。政府預算分中央、省、市、縣、鄉五級,財政總預算會計包括中央財政部設立的中央財政總預算會計、各省財政廳設立的省財政總預算會計、市財政局設立的市財政總預算會計、縣財政局設立的縣財政總預算會計、鄉財政所設立的鄉財政總預算會計。

行政、事業單位會計分級:主管會計單位、二級會計單位、三級會計單位

預算會計的核算基礎是以收付實現製為主,強調預算收支的會計處理。

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