商譽

商譽

商譽是指能在未來期間為企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值,或一家企業預期的獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力(如社會平均投資回報率)的資本化價值。商譽是企業整體價值的組成部分。在企業合並時,它是購買企業投資成本超過被合並企業凈資產公允價值的差額

  • 中文名稱
    商譽
  • 外文名稱
    Goodwill
  • 相互作用
    人、財、物等因素
  • 解    釋
    企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值

基本介紹

是指企業由于種種原因,在使用者中享有較高信譽、經營情況特別良好而形成的高于同行業一般水準的獲利能力。

商譽本質

商譽(Goodwill)是能使企業中的人、財、物等因素在經濟活動中相互作用,形成一種 “最佳狀態”的客觀存在。

“三元論”

商譽的“三元論”:關于商譽的本質,比較權威的觀點當屬美國當代著名會計理論學家亨德裏克森在其專著《會計理論》中介紹的三個論點,即好感價值論、超額收益論和總計價賬戶論。這三個論點稱作商譽的“三元論”。

商譽

好感價值論

好感價值論認為,商譽產生于企業的良好形象及顧客對企業的好感,這種好感可能起源于企業所擁有的優越的地理位置、良好的口碑、有利的商業地位、良好的勞資關系、獨佔特權和管理有方等。

由于這些因素都是看不見摸不著,且又無法入賬記錄其金額,因此商譽實際上是指企業上述各種未入賬的無形資源,故好感價值論亦稱無形資源論。

超額收益論

超額收益論認為,商譽是預期未來收益的現值超過正常報酬的那個部分。這裏的超額收益應該是指在較長時期內能獲取較同業平均盈利水準更高的利潤。商譽是與企業整體結合在一起的,無法單獨辨認,但企業一旦擁有它,就具有超過正常盈利水準的盈利能力和服務潛力.因此,它的價值隻有通過作為整體所創造的超額收益才能集中表現出來。

總計價賬戶論

總計價賬戶論,也稱剩餘價值論。這一論點認為商譽是一個企業的總計價賬戶,是繼續經營價值概念和未入賬資產概念的產物。繼續經營價值概念認為,商譽本身不是一項單獨的會生息資產,而是實體各項資產合計的價值(整體價值)超過了其個別價值的總和;而未入賬資產指的是諸如優秀的管理、忠誠的客戶、有利的地點等。

“三元論”分別從不同側面描述了商譽的本質。好感價值觀是從資產的角度定義商譽的,但它僅僅列舉商譽的種種特質而難以解決其計價問題。另外,這一觀點籠統地認為商譽是一種未入賬的無形資源是不夠妥當的,因為,按照現行慣例隻是自創商譽不入賬,而外購商譽(合並商譽)則入賬。超額收益論是一個比較流行的觀點。閻德玉(1997)曾指出:“超額收益論的科學性在于:該觀點把握了商譽作為資產的基本條件——經濟資源、獲利潛力、貨幣計量三要素。不足之處在于:該觀點對商譽科學定性後,相關理論研究沒有跟上,加之其他兩個觀點同時作用的幹擾,使得商譽定性理論本身缺乏根系理論的支持,對商譽會計實 務指導作用顯得軟弱乏力。”此外,商譽一定會產生超額收益,但企業的“超額收益”是多種因素作用的結果,必須剔除一切非正常的和營業外的因素,以免歪曲商譽的價值。總計價賬戶論是從方法論的角度說明商譽的計量方法,而不是定義商譽。企業整體價值的估計誤差、單項資產的高估或低估,都會被擠到商譽中,因此,商譽容易成為一個“調節閥”,承受著一切主觀因素的影響。

核心商譽論

核心商譽論:美國財務會計準則委員會(FASB)于1999 年9月7日公布了一項征求意見稿,首次提出了“核心商譽”(core goodwill)的概念。

FASB認為,商譽可描述為由六個要素組成:(1)被收購企業凈資產在收購日的公允市價大于其賬面價值的差額。(2)被收購企業未確認的其他凈資產的公允市價。(3)被收購企業存續業務“持續經營”(going-concern)構件的公允價值。(4)收購企業與被收購企業凈資產和業務結合的預期協同效應的公允市價。(5)收購企業由于計量收購報價的錯誤而多計量的金額。盡管在所有現金交易中的收購價格不會出現計量錯誤,但如果是涉及到股票交換的交易,則很難說不會出現計量錯誤。(6)收購企業多支付或少支付的金額。

要素1和要素2都與被收購企業有關,它們從概念上講都不是商譽。要素1反映的是被收購企業未確認凈資產的利得,要素2隻不過是指那些能夠單獨辨認但由于不能完全符合確認標準而未確認的無形資產。要素5和要素6與收購企業有關,它們從概念上講也不是商譽,要素5是一個計量誤差,要素6代表的則是收購企業的損失(在多支付的情況下)或利得(在少支付的情況 下)。隻有要素3和要素4從概念上講是商譽的一部分。要素3與被收購企業有關,它反映了被收購企業凈資產的“超額組裝價值”(excess assembled value)。它表示被收購企業事先存在的自創商譽或以前從企業兼並中收購的商譽。要素4與收購企業和被收購企業的結合有關,它反映了由合並而創造的“超 額組裝價值”,即收購企業和被收購企業經營結合所產生的協同效應。FASB將要素3和要素4統稱為“核心商譽”。

關于商譽本質的其他論點:有些學者為了使商譽的研究擺脫進退兩難的困境,于是拋開僅就會計論會計的局限,結合了其他學科的理論來分析闡述商譽的本質問題。

主要特徵

商譽的經濟含義是企業收益水準與行業平均收益水準差額的資本化價格。它是由顧客形成的良好聲譽、企業管理卓著、經營效率較好、生產技術的壟斷以及地理位置的天然優勢所產生的。

商譽能為企業創造間接的經濟效益。它之所以作為一項資產具有價值,正是因為它的這種效益性特征。它是企業收益水準與按社會平均收益率計算的差額的資本化價格。人們通常是採用資本化率把企業超額收益還原求得商譽價格的,而資本化率實際上又是投資(投入資本)報酬率,企業超額收益經過還原所得的就是創造這種超額收益的資本額。所以,應把商譽的價格看作為資本化價格。商譽的值有正值,但當企業虧損時,或企業收益水準低于本行業平均獲利水準時,商譽也可有負值。

商譽是一種不可確指的無形項目,它不具可辨認性故不屬于無形資產。它不能獨立存在,它具有附著性特征,與企業的有形資產和企業的環境緊密相聯。它既不能單獨轉讓、出售,也不能以獨立的一項資產作為投資,不存在單獨的轉讓價值。它隻能依附于企業整體,商譽的價值是通過企業整體收益水準來體現的。

按未入帳資產理論,商譽是計量了未入帳資產的結果。商譽屬于自創的無形資產,其開發成本很難從帳薄中完整地反映出來。而且它的功用與其開發成本之間的關系也很不確定,沒有一個統一的標準。

影響企業商譽形成的因素很復雜,企業經營管理水準起了重要的作用,在此,人的因素是第一位。由于企業具有良好的聲譽,獲得客戶信賴;或由于嚴密的組織,生產效率顯著。

基本分類

依據商譽的取得方式,商譽可分為外購商譽和自創商譽.外購商譽是指由于企業合並採用購買法進行核算而形成的商譽;其他商譽即是自創商譽或稱之為非外購商譽。

對商譽問題的理論研究,主要從兩個方面著手:

考察企業自身在市場競爭中能否長期穩定地獲取收益以至于獲得超額收益,實際上就是自創商譽的本質問題;

考察企業並購過程中進行並購的交易價格大于或小于該企業凈資產的公允價值,實際上就是研究外購商譽的本質問題。盡管理論界對商譽爭論不休,但實務界對商譽的處理還是比較一致的,即自創商譽一律不予確認;外購商譽被界定為被購企業的價格與其可辨認性資產的公允價值的差額,並且賬務處理原則也在走向一致,隻是外購商譽的攤銷年限各國有所不同(國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會已取消攤銷處理,改為減值測試)。

會計處理

商譽的初始確認的會計處理

1.在新準則體系下,對非同一控製下的企業合並涉及到商譽的會計處理。

中國新準則第20號《企業合並》中規定:“購買方對合並成本大于合並中取得被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額應當確認為商譽。”可以看出,中國就商譽的初始確認及計量與國際會計準則的規定是完全一致的,即都是差額式的間接計量。按照中國新頒布的企業會計準則,涉及企業合並的會計處理首先應區分是同一控製下的企業合並,還是非同一控製下的企業合並。對于在同一控製下的企業合並,新準則規定相關資產和負債均以賬面價值計量,合並溢價隻能調整資本公積留存收益,並不確認商譽。

2.非同一控製下合並成本的內容。

根據新準則第20號,非同一控製下的企業合並,購買方在進行賬務處理時應分別根據準則確定合並成本以及合並中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額,並比較兩者之間的大小。其中合並成本應包括以下三項內容:1.購買方在購買日為取得被購買方的控製權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值;2.為進行企業合並而發生的各項直接相關費用;3.合並契約或協定中所約定的未來事項對合並成本的可能影響金額,但該金額計入合並成本的前提是:在購買日能夠合理估計該未來事項很可能發生並且對合並成本的影響金額能夠可靠計量。

若合並成本大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額則應當將其差額確認為商譽;而若前者小于後者,則首先應對兩者的計量進行復核,如果經復核後前者仍然小于後者,則將其差額計入當期損益。

也就是說,新準則對于正商譽和負商譽採取了不同的處理方式。對于正商譽,新準則規定要單獨確認為一項資產。結合第2號準則的要求,在確認商譽的同時還應對按合並成本所確定的長期股權投資初始投資成本進行相應的調整。對負商譽沒有採用遞延收益的方式分期計入損益,而是在合並當期一次性計入損益。

商譽的稅務處理

根據財政部、國家稅務總局關于印發《關于執行〈企業會計製度〉和 相關會計準則有關問題解答(三)》的通知,其中對于長期股權投資的權益法核算有關問題的處理規定如下:企業為取得另一企業的股權支付的全部代價,屬股權投資支出,不得計入投資企業的當期費用,不論長期股權投資支出大于或小于應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額,均不得通過折舊或攤銷方式分期計入投資企業的費用或收益。即稅法規定不確認任何由于長期股權投資的公允價值與按持股比例計算的佔被投資單位所有者權益份額不同而產生的股權投資差額。按權益法核算的長期股權投資,其投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額,也不計入應納稅所得額。即企業申報納稅時,股權投資差額不得確認,也不得作為長期股權投資計稅成本的調整項目。所以,稅法上不確認正商譽,也不確認負商譽。

【例1】A公司以1000萬元取得B公司30%的股權,取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為3000萬元。

一、如A公司能夠對B公司施加重大影響,則A公司應進行的會計處理為:

借:長期股權投資-B公司(成本)1000

貸:銀行存款 1000

註:1.商譽100萬元(1000-3000×30%)體現在長期股權投資成本中。

2.稅法上認可的長期股權投資的計稅成本為1000萬元,100萬元的商譽不作為費用在稅前扣除。

3.此種情況下,稅法上的計稅成本等于會計上的初始成本。

二、如投資時B公司可辨認凈資產的公允價值為3500萬元,則A公司應進行的處理為:

借:長期股權投資-B公司(成本) 1000

貸:銀行存款 1000

成本=3500×30%=1050萬元

借:長期股權投資-B公司(成本)50

貸:營業外收入 50

註:1.負商譽50萬元體現在長期股權投資成本中。

2.稅法上認可的長期股權投資的計稅成本為實際支付的價格1000萬元,會計上的初始成本為1050萬元,二者存在財稅差異50萬元。

3.此種情況下,稅法上的對于負商譽不作為當期的收益,也不得遞延到以後各期。所以,在納稅申報時應作納稅調減50萬元。

商譽減值的財稅務處理

商譽減值的會計規定基本與國際會計準則趨同,但同時也具有一定的中國特色。根據《企業會計準則第8號——資產減值》的規定:商譽的減值測試及確認應結合與其相關的資產組或資產組組合進行。首先,企業對于因企業合並形成的商譽,應當自購買日起將商譽的賬面價值按合理的方法分攤至相關資產組或資產組組合中去,此處的資產組或資產組組合應是由“若幹個資產組組成的最小資產組組合”; 其次,在會計末期,對包含商譽的相關資產組或資產組合進行減值測試時,如與商譽相關的資產組或資產組組合存在減值跡象的,應先對不包含商譽的資產組或資產組組合進行減值測試,計算可收回金額,並與相關賬面價值進行比較,確認減值損失,再對包含商譽的資產組或資產組組合進行減值測試,對各相關資產組或資產組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與可收回金額進行比較,如果相關資產組或資產組組合的可收回金額低于其賬面金額,則確認商譽的減值損失; 最後,商譽的減值損失一經確認不得在以後的會計期間轉回。

依照稅法相關規定,企業所得稅前允許扣除的項目,必須遵循真實發生的據實扣除原則,除國家稅收規定外,企業根據財務會計製度規定提取的任何形式的準備金(除0.5%的壞賬準備外)不得在企業所得稅前扣除。所以稅法上不認可商譽減值準備。

其他資料

指的是核算非同一控製下企業合並中取得的商譽價值。

商譽發生減值的,應在大學部目設定“減值準備”明細科目進行核算,也可以單獨設定“商譽減值準備”科目進行核算。

企業應按企業合並準則確定的商譽價值,借記大學部目,貸記有關科目。

資產負債表日,企業根據資產減值準則確定商譽發生減值的,按應減記的金額,借記“資產減值損失”科目,貸記大學部目(減值準備)。

大學部目期末借方餘額,反映企業外購商譽的價值。    

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